L’article 150-0 B ter du Code général des impôts constitue un outil majeur pour les entrepreneurs qui souhaitent réorganiser leur patrimoine professionnel sans subir immédiatement la taxation des plus-values. Ce mécanisme de report d’imposition automatique permet de différer l’impôt lors de l’apport de titres à une société contrôlée, offrant ainsi une souplesse précieuse dans les opérations de transmission ou de restructuration d’entreprise. Toutefois, sa mise en œuvre repose sur un cadre juridique strict dont la maîtrise est indispensable pour sécuriser vos opérations.
Les textes officiels disponibles sur Legifrance, les commentaires administratifs du BOFiP et la jurisprudence des cours administratives forment ensemble un corpus normatif complexe que nous devons comprendre pour éviter tout redressement fiscal. Chaque modification législative, chaque précision apportée par l’administration ou chaque décision de justice peut avoir des conséquences directes sur l’application du dispositif. Nous vous proposons d’explorer en détail ces sources juridiques pour vous permettre d’optimiser la transmission de votre entreprise tout en respectant scrupuleusement le cadre légal.
Le texte de référence sur Legifrance
L’article 150-0 B ter figure dans le Code général des impôts sous une forme consolidée accessible via la base Legifrance. Ce texte a connu plusieurs modifications législatives majeures qui en ont progressivement affiné les contours. La loi de finances rectificative pour 2012 a instauré le dispositif actuel en remplaçant l’ancien régime de sursis d’imposition, tandis que la loi de finances pour 2016 a introduit des précisions concernant les modalités de réinvestissement. Plus récemment, la loi de finances pour 2019 a étendu les possibilités de réinvestissement aux fonds de capital-investissement, et la loi de finances pour 2024 a encore modifié les critères d’éligibilité de ces véhicules.
Le texte légal se structure en six parties distinctes, numérotées de I à VI. La section I définit le principe du report d’imposition et les événements qui y mettent fin. La section II traite des cas particuliers de transmission par donation. Les sections III et IV précisent les conditions d’éligibilité et les règles de maintien du report lors d’opérations successives. La section V fixe les sanctions applicables, tandis que la section VI renvoie à un décret d’application pour les modalités pratiques. Cette architecture s’articule avec d’autres dispositions du CGI, notamment l’article 150-0 A qui fixe le régime d’imposition des plus-values, l’article 150-0 B relatif aux échanges de titres, et l’article 150-0 D ter concernant certains cas spécifiques.
Les commentaires administratifs du BOFiP
Le Bulletin officiel des finances publiques constitue la doctrine administrative opposable à l’administration fiscale. Les commentaires relatifs à l’article 150-0 B ter figurent principalement dans la référence BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60, mise à jour régulièrement pour tenir compte des évolutions législatives et jurisprudentielles. Cette référence se décompose en plusieurs subdivisions : la section 60-10 traite des conditions générales d’application, la section 60-20 précise les événements mettant fin au report, la section 60-30 détaille les obligations déclaratives, et la section 60-40 aborde les cas particuliers.
Ces commentaires précisent l’interprétation administrative des notions clés du dispositif. Nous y trouvons notamment des développements sur la définition du contrôle, les modalités de calcul du quota de réinvestissement de 60%, ou encore les conditions d’éligibilité des sociétés et des activités concernées. L’administration y explique comment apprécier le délai de deux ans pour réinvestir, quels types d’investissements sont éligibles, et comment documenter le respect des conditions. La mise à jour d’août 2020 a intégré les modifications issues de la loi de finances pour 2019, tandis que celle d’août 2024 a pris en compte les ajustements apportés par la loi de finances pour 2024.
Les conditions légales du report d’imposition
Le bénéfice du report d’imposition repose sur trois conditions cumulatives que nous devons respecter simultanément. Premièrement, l’opération doit consister en un apport de titres de participation à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent. Deuxièmement, la société bénéficiaire de l’apport doit avoir son siège dans un État membre de l’Union européenne ou dans un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative. Troisièmement, l’apporteur doit contrôler la société bénéficiaire de l’apport, seul ou conjointement avec les membres de son groupe familial.
La notion de contrôle revêt une importance capitale dans l’application du dispositif. Le texte retient trois modalités de contrôle : la détention directe ou indirecte de plus de 50% des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux, l’exercice effectif du pouvoir de décision, ou encore la présomption de contrôle lorsque l’apporteur détient au moins 33,33% des droits. Le caractère automatique du report distingue ce régime de son prédécesseur : dès lors que toutes les conditions sont réunies, le report s’applique de plein droit sans nécessité de formuler une option. Nous pouvons également recevoir une soulte en complément des titres d’apport, à condition que celle-ci ne dépasse pas 10% de la valeur nominale des titres reçus.
Les événements mettant fin au report
Le report d’imposition prend fin dans quatre situations principales que nous devons anticiper. La première concerne la cession, le rachat, le remboursement ou l’annulation des titres reçus en rémunération de l’apport. La deuxième vise la cession des titres apportés par la société bénéficiaire dans les trois ans suivant l’apport, sauf réinvestissement de 60% du produit. La troisième situation porte sur la cession des parts de sociétés interposées par lesquelles s’exerce le contrôle. Enfin, le transfert du domicile fiscal hors de France ou vers un État non coopératif met également fin au report.
L’exception du réinvestissement mérite une attention particulière. Lorsque la société bénéficiaire cède les titres apportés dans un délai de trois ans, nous pouvons maintenir le report en réinvestissant au moins 60% du produit de cession dans un délai de deux ans. Quatre types de réinvestissement sont éligibles : le financement de moyens permanents d’exploitation affectés à une activité opérationnelle de la société, l’acquisition de titres existants d’une société sur laquelle nous exerçons le contrôle, la souscription en numéraire au capital initial ou à l’augmentation de capital d’une société opérationnelle, ou encore la souscription de parts de FCPR, FPCI, SCR ou SLP respectant un quota d’investissement de 75% dans des sociétés éligibles.
| Type de réinvestissement | Quota minimum | Délai | Condition de contrôle |
|---|---|---|---|
| Financement d’activité opérationnelle | 60% du produit de cession | 2 ans | Société contrôlée |
| Acquisition de titres existants | 60% du produit de cession | 2 ans | Prise ou maintien de contrôle |
| Souscription au capital | 60% du produit de cession | 2 ans | Aucune |
| Fonds d’investissement (FCPR, FPCI, SCR, SLP) | 60% du produit de cession | 5 ans pour versement | Conservation 5 ans minimum |
Les décrets d’application et obligations déclaratives
Trois décrets successifs ont précisé les modalités d’application de l’article 150-0 B ter. Le décret n°2016-177 du 22 février 2016 a défini les obligations déclaratives initiales des contribuables et des sociétés. Le décret n°2019-1142 du 7 novembre 2019 a actualisé ces obligations pour tenir compte des modifications législatives relatives aux réinvestissements en fonds d’investissement. Plus récemment, le décret n°2024-532 du 10 juin 2024 a ajusté les obligations déclaratives suite aux évolutions apportées par la loi de finances pour 2024 concernant les critères d’éligibilité des véhicules de capital-investissement.
L’année de l’apport, nous devons déclarer la plus-value placée en report d’imposition sur le formulaire n°2074-I joint à la déclaration n°2074. Nous mentionnons également cette plus-value sur notre déclaration de revenus n°2042 à la ligne 8UT, ainsi que sur la déclaration complémentaire n°2042 C. Les années suivantes, nous reportons systématiquement le montant total des plus-values en report sur la ligne 8UT de la déclaration n°2042. La société bénéficiaire doit quant à elle produire une attestation confirmant qu’elle est informée de l’existence de la plus-value en report. En cas de cession des titres apportés dans les trois ans avec engagement de réinvestissement, elle joint à sa déclaration de résultat une attestation précisant le prix de cession et l’engagement de réinvestir. Le non-respect des obligations déclaratives entraîne une amende de 150 euros par formulaire manquant ou incomplet, conformément à l’article 1729 B du CGI.
La jurisprudence du Conseil d’État et des cours administratives
Les décisions juridictionnelles apportent des précisions essentielles sur l’interprétation des textes. L’arrêt de la Cour administrative d’appel de Toulouse du 8 juin 2023 a confirmé que les dispositions de l’article 150-0 B ter relatives au réinvestissement devaient être interprétées strictement selon leur rédaction applicable à la date des opérations. Dans cette affaire, la cour a jugé qu’un réinvestissement dans des travaux de rénovation destinés à une activité de restauration constituait bien un financement d’activité économique éligible, invalidant ainsi une interprétation restrictive de l’administration.
Le Conseil d’État a précisé dans une décision du 16 février 2024 que les conditions de maintien du report d’imposition, notamment celle relative au contrôle de la société cible du réinvestissement, s’apprécient à la date du réinvestissement et non à la date de l’apport initial. Cette décision pragmatique permet de réacquérir le contrôle d’une société précédemment contrôlée puis perdue, sans remettre en cause le bénéfice du dispositif. Ces décisions illustrent comment la jurisprudence complète et affine l’application concrète du texte légal et des commentaires administratifs, en tranchant les zones d’incertitude ou de divergence d’interprétation.
Les sanctions et intérêts en cas de non-respect
Le non-respect des conditions du dispositif entraîne des conséquences fiscales lourdes que nous devons mesurer. La plus-value placée en report devient immédiatement imposable selon le régime de droit commun des plus-values mobilières. Concrètement, nous subissons l’application du prélèvement forfaitaire unique, communément appelé flat tax, au taux global de 30%. Ce taux se décompose en 12,8% d’impôt sur le revenu et 17,2% de prélèvements sociaux. Pour les contribuables dont le revenu fiscal de référence dépasse certains seuils, une contribution exceptionnelle de 3% ou 4% sur les hauts revenus peut s’ajouter.
L’article 1727 du CGI prévoit l’application d’intérêts de retard calculés au taux de 0,20% par mois, soit 2,4% par an. Ces intérêts se décomptent depuis la date de l’apport des titres jusqu’à la mise en recouvrement de l’impôt, ce qui peut représenter plusieurs années d’intérêts cumulés. En cas de manquement à la condition de réinvestissement, l’imposition intervient au titre de l’année d’expiration du délai de deux ans pour réinvestir. Les principales situations déclenchant la remise en cause du report sont les suivantes :
- La cession des titres reçus en rémunération de l’apport avant que le report ne soit purgé par ailleurs
- La cession des titres apportés dans les trois ans sans réinvestissement suffisant du produit de cession
- Le non-respect du quota de réinvestissement de 60% dans le délai de deux ans
- Le transfert du domicile fiscal hors de France ou vers un État non coopératif
- La dissolution de la société bénéficiaire de l’apport dans certaines conditions
Articulation avec les autres dispositifs fiscaux
L’article 150-0 B ter s’inscrit dans un ensemble plus large de mécanismes fiscaux de report ou de sursis d’imposition. Il coexiste notamment avec l’article 150-0 B du CGI qui organise le report d’imposition en cas d’échange de titres résultant d’une fusion, d’une scission ou d’un apport partiel d’actif. Ces deux dispositifs poursuivent des objectifs similaires de neutralité fiscale des restructurations, mais selon des modalités distinctes. L’article 150-0 D bis, qui prévoyait un régime de report spécifique pour certains départs à la retraite, a été abrogé mais continue à produire des effets pour les reports en cours.
Le dispositif prévoit des règles de maintien du report lors d’opérations successives. L’article IV de l’article 150-0 B ter organise ainsi le transfert du report d’imposition lorsque les titres reçus en rémunération de l’apport font eux-mêmes l’objet d’une nouvelle opération d’échange ou de fusion éligible à un régime de report. En cas de transmission des titres par donation, l’article II fixe un délai de conservation de cinq ans pour le donataire, porté à dix ans dans certaines situations. Le report est purgé en cas d’invalidité de 2ème ou 3ème catégorie, de licenciement, ou de décès du contribuable ou de son conjoint, offrant ainsi des exceptions aux règles générales pour tenir compte de situations personnelles particulières.